פסק-דין בתיק ע"א 4005/03

השופטת א' חיות:

           זהו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר), הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), בו נתקבל ערר על שומת מס-שבח שהוצאה למשיבים בגין מכירת זכויות במקרקעין במסגרת עסקת חליפין.

עיקרי העובדות וההליכים הצריכים לעניין

1.        המשיבה 1 היא חברה למסחר בקרקעות בשליטת המשיב 2, המחזיק ב-90% ממניותיה. ביום 2.4.00 כרתו המשיבים הסכם לחילופי מקרקעין עם חברת הימנותא בע"מ, שהיא חברת בת של הקרן הקיימת לישראל (להלן: הימנותא). בהסכם זה, התחייבה הימנותא להעביר לידי המשיבים את הזכויות בחלקת קרקע ששטחה 11 דונם בעיר נצרת, תמורת חלקת קרקע בשטח של 12.728 באזור מצפה עדי וצורית וכן תמורת סכום השווה ל- 50,000 דולר ארה"ב. באותו יום נכרת הסכם נוסף בין המשיב 2 לבין הימנותא, ובו התחייבה הימנותא להעביר למשיב 2 קרקע נוספת בשטח של 9 דונם בנצרת, תמורת קרקעות נוספות בשטח כולל של 36.571 דונם באזור מצפה עדי, מעלות-תרשיחא ועילבון. בסך הכל התחייבה, אפוא, הימנותא להעביר למשיבים 20 דונם קרקע בנצרת (להלן: קרקע הימנותא) ובתמורה התחייבו המשיבים לשלם לה סכום של 50,000 דולר ארה"ב ולהעביר לה קרקעות בשטח של כ-50 דונם באזורים שצוינו (להלן: קרקע המשיבים).

           עסקה זו על שני הסכמיה תיקרא להלן - עסקת החליפין.

           למען שלמות התמונה העובדתית יש לציין כי סמוך לאחר חתימת ההסכם עם הימנותא, התקשרה המשיבה 1 בהסכמים שונים לפיהם מכרה לצדדים שלישיים חלק מן הקרקעות בנצרת שרכשה בעסקת החליפין, וזאת תמורת מחיר ממוצע השווה לכ-105 דולר למ"ר.

2.        על פי הוראת הפטור שבסעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין, פטורה הימנותא ממס בגין עסקאות במקרקעין שבהן היא מתקשרת. הימנותא פטורה, אפוא, ממס בגין עסקת החליפין. המשיבים, החייבים במס, הגישו במהלך חודש מאי 2000 שתי הצהרות בגין העסקה: האחת, הוגשה למנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת לצורך קביעת מס הרכישה החל על המשיבים בגין רכישת קרקע הימנותא, והשנייה הוגשה למנהל מס-שבח מקרקעין בחיפה (להלן: המערער או המנהל) לצורך קביעת מס השבח החל על מכירת קרקע המשיבים. מנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת קבע כי לצורך חישוב מס הרכישה שעל המשיבים לשלם בעסקה יועמד שווי קרקע הימנותא על סך של 5 מיליון דולר, לפי מפתח של 250 דולר למ"ר. המשיבים השיגו על קביעה זו, ולאחר משא ומתן, נחתם בינם ובין מנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת ביום 23.3.01 הסכם פשרה (להלן: הסכם הפשרה), לפיו "שווי העסקאות ליום 2.4.00 יעמוד על סך 140,000 דולר לדונם ברוטו", לאמור - 2.8 מיליון דולר עבור קרקע הימנותא. כמו כן, הוסכם כי "שווי העסקאות בהם הנישום מכר עד כה יועמד על סך 180,000 דולר לדונם נטו". כלומר: שווי קרקע הימנותא לצורך מס הרכישה שהוטל על המשיבים, הועמד בהסכם הפשרה על 140 דולר למ"ר ואילו שוויים של חלקים מקרקע הימנותא אותם מכרה המשיבה 1 לצדדים שלישיים בסמוך לאחר עסקת החליפין, הועמד בהסכם הפשרה על סך של 180 דולר למ"ר לצורכי מס שבח החל על מכירות אלה.   

3.        ביום 18.9.00, שישה חודשים קודם למועד שבו נחתם הסכם הפשרה, הוצאה למשיבים שומה זמנית לעניין מס השבח החל עליהם בגין מכירת קרקע המשיבים. באותה שומה הוערך שוויה של קרקע זו בסך של 1,080,520 דולר ארה"ב. אולם, בעקבות הסכם הפשרה ומתוקף סמכותו על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, תיקן המערער את השומה הזמנית והעמיד את שוויה של קרקע המשיבים לצורך חישוב מס השבח, על סך 2.8 מיליון דולר ארה"ב, בהתאמה לשווי שנקבע לקרקע הימנותא במסגרת הסכם הפשרה. המשיבים הגישו השגה על השומה המתוקנת ובה טענו כי יש לקבוע את שווי המכירה של קרקע המשיבים על פי הערכת השמאי הממשלתי, הערכה שהייתה, לדבריהם, הבסיס להתקשרות בין המשיבים לבין הימנותא. בהחלטת המערער מיום 9.12.01 נדחתה ההשגה ונקבע כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא, עליו הוסכם בהסכם הפשרה, יהא גם שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך שומת מס השבח. על החלטה זו ערערו המשיבים ביום 23.12.01 בפני ועדת הערר.

החלטת ועדת הערר

4.        ועדת הערר קיבלה את הערר שהגישו המשיבים וקבעה כי עסקת החליפין לא כללה תמורה מוסכמת עבור קרקע המשיבים. על כן, כך הוסיפה הועדה וקבעה, יש להעמיד את שווי המכירה על שווי השוק של כל אחת מהקרקעות המוחלפות בעת עריכת עסקת החליפין וכלשונה: "בהעדר תמורה מוסכמת בין הצדדים, בהסכמי החילופין, יש לקבוע ששווי המכירה הוא שווי השוק של הקרקעות המוחלפות למועד עריכתם". בהתאם לכך, העמידה ועדת הערר את שווי המכירה של קרקע המשיבים על סך של 1.95 מיליון דולר ארה"ב. שווי זה ביססה הועדה על שתי חוות דעת של שמאי מקרקעין ועל טבלת השוואה שהוצגו בפניה. הועדה הייתה ערה לכך שעל פי קביעתה נוצרה אי-התאמה בין שווי המכירה של קרקע המשיבים (1.95 מליון דולר) ובין שווי הרכישה של קרקע הימנותא, כפי שנקבע בהסכם הפשרה (2.8 מליון דולר) ואולם לגישתה אין כל מניעה לכך שבעסקת חליפין במקרקעין ייקבע שווי שונה לכל אחת מן הקרקעות המוחלפות, וכדברי הועדה:

נכון כי מס רכישה ומס-שבח הם שני אירועי מס הנובעים מעסקת מכירה אחת, וכי ראוי הוא ששווי המכירה ליום הסכם המכר יהיה זהה לגבי מס-שבח למוכר ולגבי מס-רכישה לקונה. במה דברים אמורים כשמדובר במכירת אותה חלקת קרקע, להבדיל מעסקת חילופין של מספר חלקות בעלות שווי שונה.

           מכאן הערעור.

 טענות הצדדים בערעור

5.        המערער מלין על פסק-דינה של ועדת הערר ובערעורו הוא מעלה טענות הן במישור דיני המס והן במישור החוזי. במישור דיני המס טוען המערער כי בנסיבות המקרה ונוכח הוראות חוק מיסוי מקרקעין היה על הוועדה לשום את שווי המכירה של קרקע המשיבים לפי התמורה שנתקבלה עבורה בפועל, קרי: קרקע הימנותא חסר 50,000 דולר, ולא לפי שווי השוק של קרקע המשיבים.  שוויה של קרקע הימנותא, כך מוסיף המערער וטוען, הוא השווי שנקבע לה בהסכם הפשרה לעניין מס הרכישה. לגישתו של המערער, העיקרון הבסיסי של דיני המס והתכלית המונחת ביסודם הינם להבטיח כי השבח שנצמח לגבי נכס המקרקעין ימוסה במלואו בעת מכירתו. בהקשר זה מדגיש המערער כי בעת שתימכר קרקע הימנותא על ידי המשיבים ייקבע השבח לפי ההפרש שבין שווי רכישתה על ידם, כפי שנקבע לה בהסכם הפשרה, ובין שוויה ביום המכירה העתידי. על כן, כך הוא מוסיף וטוען, אם לא ימוסו המשיבים עתה במס-שבח על מכירת קרקע המשיבים לפי שווי זה אלא בשווי הנמוך ממנו, ייגרם מיסוי בחסר. עוד טוען המערער כי השווי שנקבע לקרקע הימנותא בהסכם הפשרה הינו הראיה הטובה ביותר לשווי השוק של קרקע זו. במישור החוזי טוען המערער כי אומד דעתם של הצדדים, כפי שהוא בא לידי ביטוי בהסכם הפשרה, מלמד כי שווי קרקע הימנותא, שנקבע בהסכם לצורך מס הרכישה, הוא גם שווי המכירה של קרקע המשיבים אליו כיוונו הצדדים לצורך מס השבח.

6.        המשיבים מצידם סומכים את ידיהם על פסק-דינה של ועדת הערר. לטענתם, הסכמי עסקת החליפין לא נקבו בתמורה מוסכמת ולכן צדקה ועדת הערר בקובעה את שווי המכירה של קרקע המשיבים לפי שווי השוק שלה. לחלופין טוענים המשיבים, כי גם אם תאמר שהסכמי עסקת החליפין כללו תמורה מוסכמת, וכי קרקע הימנותא ניתנה בתמורה לקרקע המשיבים, אין להתעלם מן העובדה שהימנותא ביצעה את העסקה מטעמים מיוחדים ובשל הצורך הציבורי להרחיב את הישובים שבקרבת קרקע המשיבים. על כן, כך מוסיפים המשיבים וטוענים, מדובר בתמורה שהושפעה מקיומם של "יחסים מיוחדים", ולפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אין להתחשב בה לעניין מס השבח. עוד טוענים המשיבים, כי עמדת המערער, לפיה יש לקבוע שווי מכירה זהה לכל אחת מהקרקעות נשוא עסקת החליפין, עומדת בניגוד ל"עקרון המימוש", לפיו יש לחייב במס על רווח שמומש בפועל. אשר להסכם הפשרה טוענים המשיבים כי נאלצו לחתום עליו בשל לחץ כלכלי כבד בו היו נתונים ועל כן, שווי הרכישה שנקבע בו לגבי קרקע הימנותא אינו מהווה ראיה לשווי השוק של קרקע זו וכל שכן שאינו מהווה ראיה לשווייה של קרקע המשיבים. לבסוף טוענים המשיבים כי יש לדחות את טענת המערער במישור החוזי. בהקשר זה מציינים המשיבים כי הסכם הפשרה נערך אך ורק לצורך הסדרת מס הרכישה בגין קרקע הימנותא ושוויה של קרקע זו נקבע בו לצורך זה בלבד, ולא לצורכי תשלום מס-שבח בגין קרקע המשיבים. לדברי המשיבים, הם לא העלו כלל על דעתם כי רשויות המס יעשו שימוש בהסכם הפשרה לצורך קביעת מס השבח על קרקע המשיבים וכי בעקבות ההסכם יתקן המערער את השומה הזמנית שהוצאה על ידו בעניין זה כשישה חודשים קודם לכן.

דיון

המסגרת הנורמטיבית

7.        סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". השבח הוגדר בסעיף 6(ב): "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47". מס שבח הוא, אפוא, מקרה מיוחד של מס המוטל על רווחי הון (ראו: ע"א 3815/99 טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד נז(6) 108, 122) והוא מוטל על הסכום שבו עלה שוויה של זכות במקרקעין במהלך התקופה מאז שנרכשה ועד שנמכרה (ראו: ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח, פ"ד כח(1) 105, 109 (להלן: עניין דנקנר)). הגדרת השבח החייב במס מבוססת על מונחים של שווי (שווי המכירה ושווי הרכישה). המונח שווי הוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כך:

"שווי" של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -